Danıştay 3. Dairesi 03/10/2023 tarih ve 2023/3422 E., 2023/3455 K. Sayılı kararı ile görevinin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olduğu, bu sebeple yeniden vakıa incelenmesi yapılamayacağına yönelik kararını ihdas etmiştir.
Bugüne kadar 3. Daire’nin de içinde bulunduğu Danıştay Vergi Daireleri, hukuki olayın esasına girerek vak’a denetimi de yapmaktaydılar. Bu bakımdan anılan karar -ısrarlı olunması halinde önemli bir dönüm noktası teşkil edecek ve bundan sonra incelenecek davalarda İstinaf İncelemesi önem kazanacaktır. Zira artık Danıştay Vergi Tekniği Raporu, Vergi İnceleme Raporu, Beyanlar, Yoklama Tutanakları vb. diğer maddi olay verilerini incelemeyecek bu konudaki değerlendirme yetkisini tamamen Bölge İdare Mahkemelerine devredecektir.
Karardaki iki azlık oyu, hukuki savlarının ciddiyeti itibariyle önem taşımakta olup, henüz bu yönde bir görüş birliğinin oluşmadığını göstermekle birlikte konu hakkında diğer verdi daireleri ve VDDK’nın görüşü de belirleyici olacaktır.
Öte yandan söz konusu içtihat değişikliğinin sahte fatura dosyaları ile sınırlı olup olmadığı diğer dava türleri açısından da aynı yaklaşımın benimsenip benimsenmeyeceği konusu belirsizliğini korumaktadır.
Temyiz İncelemesine Konu Dosya:
Olayda, Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak sözü edilen faturalara konu indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Davacı, dilekçesinde alımlarının gerçek olduğu, ilgili firmalar hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarında sahte fatura düzenlediğine yönelik somut tespit bulunmadığı, vergi incelemesinin yasal ve idari düzenlemelerde belirtilen usullere uyulmaksızın yapıldığı, kendileri hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesi nedeniyle savunma haklarının kısıtlandığı gerekçelerini ileri sürmüştür.
İlk derece mahkemesi davacının faturalarını kayıtlarına aldığı Şirket hakkındaki saptamaların, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine, özel usulsüzlük cezasının ise kaldırılmasına karar vermiştir.
Anılan karar Bölge İdare Mahkemesince onanmış ve dosya temyiz istemiyle Danıştay 3. Dairesine sunulmuştur.
Danıştay 3. Dairesi Kararının Gerekçesi:
“2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle “Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır.” hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vakıa incelenmesi yapılamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup davacı temyiz dilekçesinde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.”
Özetle Danıştay 3. Dairesi artık maddi olay incelemesi yapmayacağını, temyiz incelemesinin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olacağını bir başka deyişle artık yalnızca olayda uygulanan hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması yönünden inceleme yapacağını açık olarak belirtmektedir.
Azlık Oyu 1:
“Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların
denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez.”
İlk azlık oyunda öncelikle kararın ana ilkesi teyit edilmekle birlikte mevzuatı aşan temel insan hakları ilkelerine vurgu yapılmaktadır.
“Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34).
Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23’üncü maddesine atıfla “hukuki denetimle sınırlı inceleme” sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.”
Özetle ilk azlık oyu hukuki yönle sınırlı olarak yapılan incelemenin gerekçelendirilmesi gerektiği, bir başka deyişle hangi hukuki kuralların uygulanıp uygulanmadığı, bu kuralların uygulanmasının ne şekilde hukuka uygun olduğunun açıklanması gerektiğini vurgulamaktadır.
İlk azlık oyunda devamla sahte fatura dosyalarında uygulanan temel ilkeleri belirleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30, 341, 344 ve 359’uncu doğrultusunda re’sen tarh sebepler ve vergi ziyaı cezası uygulamaları belirlendikten sonra sahte fatura kullanma eyleminin gerekçeli karar hakkının kapsamına uygun hukuki nitelemesinin ancak dosya kapsamındaki tespitler doğrultusunda yapılabileceği, tespitler olmaksızın hukuki nitelemenin yapılamayacağı izah edilmektedir.
“Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359’uncu madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359’uncu maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.”
“Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23’üncü maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.”
“Açıklanan nedenle, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellef hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.”
İkinci Azlık Oyu:
İkinci azlık oyundaki yaklaşım ise gerekçeli karar hakkı vurgusundan bağımsız olarak ilk azlık oyu ile uyumlu şekilde hukuki işlemlerin incelenmesinde, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme yapılmasının mümkün olmadığı zira idari davalarda inceleme konusu olan konunun hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlem olduğunu vurgulamaktadır.
“İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır. …
Davacının bir kısım emtia alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, faturaların temin edildiği … Yapı İnşaat Elektrik Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.”
SONUÇ:
Her iki azlık oyunda da ortak biçimde ifade edildiği üzere idari işlemler, eylemlerden farklı olarak hukuki işlem niteliğini haiz olduğundan maddi olay hakkında hukuki bir niteleme de içermektedirler.
Bu kapsamda idari işlemin hukuki niteliği değerlendirilirken aslında idarenin maddi olay hakkındaki hukuki nitelemesi de incelemeye konu edilmektedir.
İdari işlemdeki hukuki niteleme maddi olay değerlendirmesi içerdiğinden idari işlemin hukuki incelemesinin de maddi olaydan bağımsız olarak yapılabileceğinin kabulü kanaatimizce mümkün görünmemektedir.
Yukarıda da bahsedildiği üzere söz konusu içtihat değişikliğinin sahte fatura dosyaları ile sınırlı olup olmadığı diğer dava türleri açısından da aynı yaklaşımın benimsenip benimsenmeyeceği konusu ilerleyen günlerde verilecek kararlar kapsamında netleşecek; mevcut konu hakkında ise diğer vergi daireleri ve VDDK’nın görüşü de belirleyici olacaktır.
Özellikle ilk azlık oyunda yapılan gerekçeli karar hakkı vurgusu ise temel insan haklarına ilişkin ilkelerin mahkeme kararlarına yansıması yönünde önemli bir kazanım olarak not edilmelidir.
[button title="PDF Döküman İndir/Oku" link="https://demo.artovy.com/gonen/wp-content/uploads/2024/11/Danistay-3.-Dairesinin-Sahte-Fatura-Dosyalarinda-Maddi-Olay-Incelemesi-Yapmama-Yonundeki-Karari.pdf" target="_blank" align="" icon="icon-acrobat" icon_position="left" color="#cf2e2e" font_color="#FFF" size="2" full_width="" class="" download="" rel="" onclick=""]
